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消费税:由价内税改为价外税行不通
近期，部分税收专家和学者呼吁要改革消费税计税办法，由现行的价内税改为价外税，实现价、税分开，让消费者清楚地知道自己购买商品时负担了多少税收，提高消费税的透明性。但也有专家认为，上述改革建议，乍听起来有一定道理，但仔细分析却行不通。
正确理解两种计税方式
消费税由价内税改为价外税行不通。要想搞清楚这个问题，首先要从正确理解价内税和价外税的定义入手。
“价内税”与“价外税”是两种不同的计税方式。由这两种计税方式可引申出“含税价格”和“不含税价格”两种不同的计税价格。含税价格是与价内税对应的计税价格；不含税价格是与价外税对应的计税价格。由于社会各界对上述两对概念的理解存在一定的偏差，易引起歧义。
目前，国内专家和学者对价内税、价外税主要有以下定义：“价内税与价外税是两种不同的计税方式。两者计税基础不同。价内税是以含税价格（成本+利润+税金）为计税价格；价外税是以不含税价格（成本+利润）为计税价格”。
上述定义存在两个问题：其一，将“不含税价格”理解为不含任何税金，只包括成本和利润是错误的。理由是，绝对的不含税价格（只有成本和利润）是不存在的。商品价格中到底含有多少税金，多少直接税和多少间接税，都是不确定的。商品生产经营者能否把税负转嫁给消费者以及转嫁多少，受商品供求价格弹性等多种因素影响。价外税中所谓的“不含税价格”，指的应是不含所征收税收本身的计税价格，而不是指价格中不含有任何税收。比如，增值税是价外税，其不含税价格指的是不含增值税的商品售价，但还包括了其他的税收。对进口商品而言，至少还包括了关税，对课征消费税的产品而言，至少包括了消费税。
其二，将价内税、价外税的“价”理解为商品价格也过于狭窄。广义上，“价”指的是计税价格或计税收入，而不单指商品售价。如果将价内税、价外税的“价”理解为商品价格，那么，就会狭义地认为只有对商品课征的各类流转税有价内税、价外税之分。事实上，所得税、财产税也可以选择采取价内税、价外税两种计税方式。对商品课征的流转税，其计税价格是商品价格，而对收入、财产等课征的各类所得税、财产税的计税价格是计税收入或应纳税所得额。
综合以上分析，笔者认为，对任何一种税收，它都可以采取两种计税方式，一种方式是以包含该税金的价格作为计税价格，并据以确定相应的税率；另一种是以不含该税金的价格作为计税价格，并确定相应的税率。前者可以称为价内税，后者则可称为价外税。价内税与价外税只是两种不同的计税方法，没有优劣之分。只是在比较不同税种的税率水平时，必须要搞清楚该税种采取的是价内税还是价外税，以保证不同税种的税率之间具有可比性。在税负水平相同的情况下，采取价内税形式的税率要低于采取价外税形式的税率，即价内税的计税价格高，对应的税率低；价外税的计税价格低，对应的税率高。以增值税为例，假定某商品不含增值税的售价是100元，销售该商品需缴纳17元的增值税。按照现行的价外税计税方式，不含税的税率是17%；在保持税负水平不变的前提下，如果改为价内税，其税率为14.5%。
从国际惯例上，增值税、货物与劳务税以及销售税等对一般商品及劳务普遍征收的流转税通常采取价外税形式，而所得税、财产税则采取价内税形式。从我国的实际情况看，对商品和劳务普遍征收的增值税，采取的也是价外税形式，与国际通行做法一致，除增值税之外的其他从价税，采取的都是价内税。
需要澄清几个误解
误解一：消费税由价内税改为价外税，才能实现价税分开
部分税收专家和学者称，将消费税由现行的价内税改为价外税，这样可以价、税分开，提高消费税的透明性。事实上，价税能否分开，与采取价内税还是价外税没有必然关系。
一方面，消费税即使是价内税，也可以在商品售价中列明所包含的税收。举个简单例子，现行的成品油消费税实行从量定额税率，每升汽油的消费税是1元，目前国内市场汽油的零售价格在7元左右，其中所含消费税就是1元，含的增值税是1.02元（=(7/1.17)×17%），不含消费税、增值税的商品价格为4.98元（=7-1-1.02）。因此，即使不对消费税计税方式作任何改变，也可以实现价税分列。但是，由于我国消费者和销售商传统习惯上将价格和税收合在一起标示，政府也没有要求销售商向消费者提供价税分开的销售单据。因此，没有价税分列。
反过来，我国现行的增值税是公认的价外税。在生产和批发环节，商品销售价格和负担的增值税都是分开核算，计税时，以不含增值税税额的价格为计税依据，销售商品时，增值税专用发票上分别注明增值税税款和不含增值税的价格。但是，在最终零售环节，没有分开注明不含税商品价格和税收各是多少，而是采取价税合一的形式，消费者面对的价格仍是包含税款的价格。但是，我们不能因此就否认增值税是价外税。
可见，价税能否分列不是由价内税和价外税决定的。事实上，价内税也可以价税分列，价外税也可以价税合一。当然，相对于价内税而言，价外税更便于实现价、税分开。
误解二：消费税改为价外税，才能正确引导消费需求
部分专家称，消费税改为价外税，可以让消费者清楚知道自己负担了多少税收，掌握国家的消费政策倾向，从而有利于引导消费需求方向。
事实上，对消费者消费行为决策起影响的是最终零售价格，而不是税收。经济学家早已明确论证了价格和需求的关系，价格上涨，需求量下降，价格下跌，需求量增加。税收作为一个楔子，嵌入到商品的价格中，对供求双方产生影响。无论是增税还是减税，最终还是通过引起商品价格的变化，从而对消费行为产生影响的。如果政府调整了税率，生产者却不改变最终的含税销售价格，对消费需求就不会产生影响。
误解三：国外的消费税采取的都是价外税方式
有的专家称，在国外消费时发现，商品的售价和消费税都是分开计算的，消费税采取的都是价外税的形式。事实上，美国各州政府在零售环节对一般货物普遍征收的是销售税，而不是消费税，采取的是价外税形式。英、法等欧盟主要国家对一般货物普遍征收的是增值税，采取的是价外税形式。据了解，欧美等世界主要国家对烟、酒、油、车等特殊消费品征收的消费税采取的也都是价内税形式，并且与我国类似，通常也是放在生产和进口环节征收。
不宜改为价外税的原因
从1994年起，我国对烟、酒、化妆品等14类需要限制或调节的消费品开征了消费税。除进口商品在进口环节和部分贵重首饰在零售环节征收外，消费税一般是在生产环节征收，采取价内税的计税方式。在保持增值税价外税不变的情况下，如果将消费税由价内税改为价外税，就会出现对同一商品在同一环节征收两道价外税的情形。在我们搜集整理的欧美主要国家流转税征收情况中，还没有发现在同一环节征收两道价外税的情况。由于没有现实的例子可供参考，我们只能结合价外税的定义对最可能出现的四种方案的可行性逐一分析：
方案一：消费税仍在生产环节征收，由价内税改为价外税。增值税、消费税计税价格不同，增值税的计税价格是不含增值税的商品销售价格，消费税的计税价格是不含消费税的商品销售价格。
通过分析可以看出，如果采取方案一，会引发以下问题：造成计税价格的混乱。改革前，消费税和增值税的计税价格相同，即都是以包含消费税而不含增值税的销售价格作为计税价格。将消费税改为价外税后，消费税和增值税的计税价格不同，消费税的计税价格是包含增值税、但不含消费税的商品价格，增值税的计税价格是包含消费税、但不含增值税的商品价格。对于交叉征收增值税、消费税的应税消费品，由于计税价格不一致，就会造成增值税发票和消费税发票注明的同种商品的销售价格不一致，易引起混乱和误解。
消费税仍然包含在商品销售价格中，没有价税分开。由于增值税是对一般商品普遍征收的，而消费税只是对极少数特殊商品征收的，因此，所有商品的入账价值都应以增值税发票上注明的销售价格，即销售价格扣除增值税后的价格。该价格不含增值税，但包含消费税。对增值税而言，价、税实现分开，但对消费税而言，税收还是包含在商品的价格中，没有达到改革的目的，还造成税制的复杂性。
方案二：消费税仍在生产环节征收，由价内税改为价外税。增值税和消费税的计税价格相同，都是既不含增值税也不含消费税的商品销售价格。
如果采取方案二，会引发以下问题：导致财政收入大幅减收。消费税由价内税改为价外税后，增值税、消费税的计税价格由原先的不含增值税但含消费税的计税价格，变为既不含增值税，也不含消费税的计税价格，计税价格明显变小了。要保证财政收入不受影响，就必须相应提高增值税和消费税的税率。但就目前情况看，全社会要求政府减税的呼声较高，而且，现行的增值税、消费税税率已经不低，如卷烟的最高从价税率已达到56%，小汽车最高税率达到40%，进一步提高税率比较困难。
增加消费税计税办法的复杂性。现行消费税采取价内税的计税办法，即用商品的不含增值税销售价格，直接乘以适用的税率即可。如果变为价外税，需要将不含增值税的销售价格，再除以（1+消费税税率）后，才能得到既不含增值税、也不含消费税的销售价格，以此作为消费税的计税价格。采取价外税后，消费税的计税办法不是简化了，而是更为复杂，这与税制简化的改革方向相左。
到下一个流转环节，消费税又重新包含在商品价格中。假定批发商从生产商购入该商品，他支付的成本包括不含增值税和消费税的商品价格、消费税和增值税三个部分。其中，增值税是在价格体系之外循环的，采取“道道征收、环环抵扣”办法，不影响商品的价格。而批发商支付给生产商的消费税，由于是在生产环节单一环节征收的，无法通过抵扣的方式传导到最终零售环节，必须通过提高售价的方式，弥补这部分费用。因此，消费税在生产环节改为价外税，实现价税分开后，在批发环节，由于批发商必须通过提高商品售价的方式，将其支付给生产商的消费税这部分费用弥补回来，使得消费税重新又包含在商品批发价格中，没有实现直接的价税分开。
从以上分析可以看出，由于消费税是间接税，消费税的名义纳税人是应税消费品的生产商或进口商，但实际负税人是最终消费者，如果消费税是在生产环或批发单一环节征收，消费税必然要包含在商品的价格中，随价格全部或部分转嫁给最终消费者，无法在零售价格实现价税分开。如果要将消费税改为价外税，使得商品的最终零售价格中不包含消费税，那么只能采取两种方法，一种是在商品流转的各个环节，即生产、批发和零售环节，都征收消费税，采取“道道征收、环环抵扣”的办法。但最大的问题就是全环节征税的征管成本过高，环环抵扣的计税办法过于复杂。而且，消费税也等同于增值税了，没有存在的意义了。另一种方法，就是将消费税由生产环节改为在零售环节价外征收。
方案三：将消费税由生产环节改在零售环节征收。增值税和消费税都是价外税，计税价格相同，增值税、消费税的计税价格都是既不含增值税、也不含消费税的商品销售价格。
采取该方案可以使商品的最终零售价格既不含增值税也不含消费税，直接实现价税分开。但是，存在的问题也不少：一是纳税人较多，税源相对分散，税收征管成本较高。二是需要对零售环节之前的上游各环节销售情况进行监管。因为生产、批发经营企业不仅可以将应税消费品销售给其他生产、批发企业，也可以直接出售给个人或其他最终消费者，其销售的产品可以是应税产品，也可能是不征税产品，税务机关必须对企业的每笔销售业务进行监管，这实际上是全环节、全过程的监管，税收监管的难度加大，偷漏税风险巨大。三是从国际上看出于征管效率等方面的考虑，英、法等欧盟主要国家和美国也是在生产、进口环节征收消费税的。比如，美国对高能耗汽车征收的油老虎税，英国、法国对烟、酒征收的消费税。与上述国家相比，我国纳税人更多、更分散，纳税意识更薄弱，税务机关的监管手段也相对落后。因此，在目前的税收征管条件下，不宜将消费税改在零售环节征收。
综合上述三种方案可以看出，如果继续保持消费税在生产单一环节征收，在最终零售环节，消费税仍然包含在商品的销售价格中，无法直接实现价税分开。只有将消费税由在生产环节单一环节征收改为在商品流转的全环节价外征收或改在零售环节价外征收，才可能实现直接的价税分开。但是，不论是全环节征收消费税，还是改在零售环节征收，和现行的消费税征税办法相比，都会产生巨大的税收征管成本。即使是在纳税人相对较少、税收征管比较先进的欧美国家，也没有广泛采用。因此，我国现行的消费税采取价内税的方式，是有其特定原因的，符合国际惯例，也与我国纳税人口众多、纳税意识相对薄弱的国情相适应，切不可盲目改变消费税的计税方式和征收环节，导致消费税税收征管的混乱。
来源：中国财经报
